Oceňování nemovitostí pro daňové účely

Vzhledem k často se opakujícím mylným či zavádějícím informacím napříč internetem uvádím několik základních informací k oceňování nemovitostí pro daňové účely, zejména podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku (dále jen „ZOM“), a jeho prováděcí oceňovací vyhlášky č. 441/2013 Sb. (dále jen „OV“). Cílem tohoto shrnutí není podrobný výklad daňových pravidel (např. podmínek osvobození příjmů), ale především upřesnění způsobů a požadavků na ocenění nemovitostí pro daňové účely.

Zaměřuji se na nejčastější případy, kdy se ocenění požaduje: daňové odpisy při pronájmu nemovitosti (typicky bytů), stanovení daně z příjmů u bezúplatně nabyté nemovitosti a jejího následného prodeje, ocenění daru nemovitosti, pokud nejsou splněny podmínky pro osvobození, a ocenění darované nemovitosti osvobozené od daně z příjmů s hodnotou nad 5 mil. Kč (oznamovací povinnost vůči finančnímu úřadu). Věnuji se také otázce, kdo může tato ocenění zpracovat a jaké jsou na ně kladeny požadavky.

Shrnutí se věnuje především nejběžnějším situacím fyzických osob (pronájem, darování a dědění nemovitostí a jejich následný prodej) a nepokrývá všechny speciální režimy (např. v oblasti obchodních korporací a přeměn společností).

Jaký typ hodnoty se používá v nejčastějších případech ocenění pro daňové účely?

Při oceňování nemovitých věcí se v souladu se ZOM a OV nejčastěji používají tři typy hodnot:

• Cena obvyklá – hodnota, která by byla dosažena při prodejích stejného či obdobného majetku v obvyklém obchodním styku, tj. za kolik by bylo možné majetek prodat mezi nezávislými osobami v daném místě a čase, bez vlivu mimořádných okolností. Určí se porovnáním s využitím alespoň tří (kupních) cen realizovaných transakcí (podrobněji viz § 2 odst. 2 ZOM a § 1a OV). Zjednodušeně řečeno vyjadřuje tržní hodnotu věci v obecně vnímané rovině tohoto pojmu. Pro daňové účely se v níže uvedených případech nepoužívá.
• Tržní hodnota – odhadovaná částka, za kterou by se majetek měl zobchodovat na volném trhu mezi ochotným kupujícím a ochotným prodávajícím (přesněji viz § 2 odst. 4 ZOM a § 1b OV). Jde o typově podobnou hodnotu jako cena obvyklá (obě stojí na tržních principech), liší se však postup jejich stanovení – není nutné využití sjednaných cen, lze ji tedy stanovit např. i výhradně na základě nabídkových cen z realitní inzerce. Pro daňové účely se v níže uvedených případech nepoužívá.
• Cena zjištěná – administrativně stanovená hodnota vypočtená podle ZOM a OV, která se používá zejména pro daňové a jiné zákonem určené účely. Nemusí odpovídat tržní hodnotě či ceně obvyklé a v některých případech se od ní může i poměrně výrazně lišit. Někdy je nepřesně nazývána cenou vyhláškovou. Je-li v ZDP uvedena cena určená podle ZOM nebo reprodukční pořizovací cena, je za ni podle ustáleného výkladu považována právě cena zjištěná. Stanovuje se postupem podle ZOM a OV a hodnot tabulek v jejích přílohách, které jsou platné a neměnné po celý kalendářní rok od 1. 1. do 31. 12. (!). Tato cena vznikla s vidinou daňové spravedlnosti – aby všechny daňové subjekty platily stejný typ daně za stejných podmínek ve stejné výši.

Ocenění pro daňové odpisy při pronájmu nemovitosti

Daňové odpisy se stanoví ze vstupní ceny majetku v souladu především s § 26 a § 29 ZDP. Vstupní cenou je při úplatném pořízení pořizovací (kupní) cena (písm. a) bez zahrnutí hodnoty pozemku, v ostatních případech podle písm. d) reprodukční pořizovací cena, která je – stejně jako při bezúplatném nabytí majetku (písm. e) – stanovena jako cena určená podle zvláštního právního předpisu ve vazbě na ZOM jako tzv. cena zjištěná (pro tento účel tedy nelze použít cenu obvyklou či tržní hodnotu).

• Započal-li pronájem do 5 let od úplatného nabytí (koupě) nemovitosti – nájem se zdaňuje jako příjem podle § 9 ZDP. Při stanovení hodnoty pro daňové odpisy se vychází z pořizovací ceny podle kupní smlouvy snížené o hodnotu pozemku, který není odpisovaným hmotným majetkem (§ 26 odst. 2 ZDP). Není-li v kupní smlouvě kupní cena rozdělena na stavbu a pozemek, zpracovává se ocenění, v jehož rámci je kupní cena rozdělena na hodnotu stavby (staveb) a pozemku (pozemků) – obvykle s využitím struktury ceny zjištěné pro stavbu a pozemek podle oceňovacích předpisů. U bytu jde typicky o ponížení o hodnotu spoluvlastnického podílu k pozemku pod bytovým domem, případně k dalším pozemkům.
• Započal-li pronájem po více než 5 letech od úplatného pořízení nemovitosti (případně do 5 let u nemovitosti nabyté dědictvím) – vychází se z reprodukční pořizovací ceny ve smyslu § 29 odst. 1 písm. d) a e) ZDP, která se stanovuje podle oceňovacích předpisů (ZOM a OV) jako tzv. cena zjištěná, a to k datu zahájení pronájmu. Jedná se pouze o hodnotu stavby a příslušenství, bez zahrnutí hodnoty pozemku. U bytu se tak stanoví souhrnná hodnota bytu a spoluvlastnického podílu na bytovém domě, nezahrnuje se však podíl na pozemku. U domů k nim obvykle náleží i další příslušenství v jednotném funkčním celku – vedlejší stavby, zpevněné plochy, oplocení apod. – které lze do hodnoty pro daňové odpisy také promítnout.

Napříč zdroji se objevuje informace, že v uvedeném případě je nutné stanovit „cenu určenou podle zvláštního právního předpisu o oceňování“. Formulace vychází přímo z § 29 odst. 1 písm. e) ZDP, může však působit zavádějícím dojmem, protože podle ZOM se určuje např. i cena obvyklá, která je zcela odlišná. V souladu s pokyny MF ČR, GFŘ i soudní judikaturou se v tomto případě určuje právě tzv. cena zjištěná – hodnota de facto administrativní, používaná obvykle pro daňové účely.

Cena zjištěná neodpovídá tržní hodnotě. U bytů ve větších městech se od ní obvykle výrazněji neodchyluje, u bytů v menších městech a na vesnicích může být rozptyl výraznější, u rodinných domů záleží především na obestavěném prostoru stavby. Hodnota je navíc oproti tržní hodnotě snížena tím, že nezahrnuje pozemek ani spoluvlastnický podíl k němu.

Prodej bezúplatně nabyté nemovitosti (dar, dědictví) – daň z příjmů

Pokud nebyly splněny osvobozující podmínky (typicky časový test – 10 let držby při nabytí od 1. 1. 2021 – nebo jiné důvody osvobození), zdaňuje se příjem z prodeje podle § 10 odst. 1 ZDP. Základem daně je rozdíl mezi prodejní cenou a vstupní cenou. Vstupní cena je v souladu s § 10 odst. 5 ZDP u věci nabyté bezúplatně cenou určenou podle ZOM ke dni nabytí – tj. k datu nabytí právních účinků darovací smlouvy nebo usnesení o dědictví. Z rozdílu se platí daň z příjmů podle § 16 ZDP, obvykle ve výši 15 %, případně 23 % pro část základu daně přesahující 36násobek průměrné mzdy.

Vstupní hodnota se stanoví obdobně jako výše uvedená reprodukční pořizovací cena, tedy jako cena zjištěná podle oceňovacích předpisů (ZOM a OV), opět v souladu s pokyny MF ČR, GFŘ i soudní judikaturou.

Zde se mnohem citelněji než u daňových odpisů projevuje, že jde o hodnotu „administrativní“, která často výrazně neodpovídá hodnotě tržní – a to přesto, že tu je na rozdíl od odpisů zahrnuta i hodnota pozemků. Na jedné straně stojí zjednodušeně řečeno tržní hodnota v podobě kupní ceny, na druhé hodnota administrativní. Dá se to nazvat mícháním jablek s hruškami a v praxi to přináší mnoho nepříjemností. U menších rodinných domů na vesnicích a v menších městech může cena zjištěná vycházet třeba na polovinu tržní hodnoty; samostatnou kategorií jsou stavební pozemky v menších obcích, kde v minulosti činila třeba desetinu tržní hodnoty. Situace se s aktualizacemi oceňovací vyhlášky postupně zlepšuje – ceny zjištěné bytů ve větších městech včetně Prahy už se tržním cenám blíží. Nepříjemností ale bývá i to, že se často oceňuje několik let zpětně, a hodnota je tak nižší už z tohoto důvodu.

Při řešení této problematiky s pracovníky finanční správy jsem se mimo jiné dozvěděl, že o tomto rozdílu a často nízkých cenách zjištěných se pochopitelně ví – částečně se tím ale suplují darovací a dědická daň, které v naší právní úpravě nejsou. Iracionalita ceny zjištěné spočívá i v tom, že vychází z tabulek platných vždy od 1. 1. do 31. 12. daného roku, zatímco turbulentní vývoj posledních let ukázal, jak výrazně se tržní hodnota během jednoho roku může měnit. Podrobněji v článku Proč se liší cena zjištěná od tržní hodnoty.

Darovaná nemovitost s hodnotou nad 5 mil. Kč (oznamovací povinnost)

Fyzická osoba má podle § 38v ZDP povinnost oznámit správci daně každý osvobozený příjem převyšující 5 000 000 Kč. Oznámení musí obsahovat výši příjmu, popis okolností jeho nabytí a datum, kdy příjem vznikl. U osvobozených bezúplatných příjmů (dary, dědictví) může poplatník výši příjmu „odborně odhadnout“ – např. srovnáním s nabídkami obdobných nemovitostí nebo zpracovaným odborným vyjádřením o ceně obvyklé, jaké se vyhotovuje i pro dědická řízení.

V tomto případě není nutné ocenění cenou zjištěnou – zákon nestanoví konkrétní oceňovací postup. Obecné pravidlo v § 3 odst. 3 ZDP sice odkazuje na zákon o oceňování majetku, správní praxe podpořená závěry Koordinačního výboru GFŘ s Komorou daňových poradců ČR však u darů a dědictví připouští odborný odhad poplatníka – za předpokladu, že je založen na objektivně doložitelných srovnávacích údajích, aniž by bylo nutné pořizovat znalecký posudek.

Kdo může ocenění pro tyto účely vypracovat – ne vždy je nutný soudní znalec

Pro daňové účely (odpisy, zdanění darů, určení vstupní ceny při prodeji, oznamovací povinnost) právní předpisy obecně nevyžadují, aby cenu zjištěnou stanovil výhradně soudní znalec, jak se nezřídka mylně uvádí na internetu. Rozhodující je, aby byla stanovena postupem v souladu s oceňovacími předpisy (ZOM a OV).

Ze stanovisek GFŘ a MF ČR i z praxe finanční správy vyplývá, že akceptována jsou jak znalecká ocenění, tak ocenění vypracovaná jinou osobou znalou oceňovacích předpisů, pokud je dodržen postup podle ZOM a oceňovací vyhlášky. Znalecká doložka ani „kulaté razítko“ nejsou pro uznání ceny zjištěné správcem daně nezbytnou podmínkou. Obsahově je takové ocenění shodné se znaleckým posudkem – ve struktuře a především ve výpočtu ceny zjištěné; rozdíl je „pouze“ formální, ve statusu znalce. Viz také Soudní znalec nebo odhadce?

Jak je to s darovací a dědickou daní?

Dědická a darovací daň v ČR od 1. 1. 2014 neexistují. Příjmy z darů a dědictví místo toho spadají pod ZDP jako bezúplatné příjmy a nejsou-li osvobozeny, platí se z nich daň z příjmů, jak je popsáno výše. Zjednodušeně řečeno tak tato daň de facto částečně přebírá jejich roli. Podrobněji v článku Darování nemovitosti a daně.

Na jaké otázky tento článek odpovídá

• Jak stanovit vstupní cenu pro daňové odpisy u nemovitosti, kterou začínám pronajímat do 5 let od pořízení?
• Jak postupovat při stanovení reprodukční pořizovací ceny, pokud s pronájmem začínám až po více než 5 letech od pořízení nemovitosti?
• Jak se určí hodnota nemovitosti k datu nabytí v případě daru či dědictví, pokud ji následně prodávám a nesplňuji podmínky pro osvobození?
• Jaký je rozdíl mezi tržní hodnotou, cenou zjištěnou podle oceňovací vyhlášky a reprodukční pořizovací cenou a kdy se která používá?
• Kdo může vypracovat ocenění cenou zjištěnou pro daňové účely a kdy je nutný znalecký posudek?
• Koupil jsem byt před pár lety a teď ho chci pronajímat – jaké ocenění potřebuji pro daňové odpisy?
• Začínám pronajímat byt, který jsem koupil před více než 5 lety – potřebuji „nový“ odhad?
• V kupní smlouvě nemám cenu zvlášť za byt a za pozemek – z jaké částky můžu odpisovat?
• Zdědil jsem dům a chci ho prodat – jakou cenu potřebuji pro výpočet daně z příjmů?
• Proč se v daňových případech používá „cena zjištěná“, a ne běžná tržní cena? Odpovídá vyhlášková cena tržní hodnotě?
• Jakou cenu použít, když jsem dostal nemovitost darem a později ji prodávám?
• Dostanu darem byt nebo dům v hodnotě nad 5 milionů Kč – musím to hlásit finančnímu úřadu? Počítá se tržní cena, nebo cena podle vyhlášky?
• Musí mi ocenění pro finanční úřad vždy dělat soudní znalec, nebo stačí odhadce?

Můžete se na mě kdykoli obrátit – napište mi stručný popis své situace a navrhnu vám nejvhodnější postup.